關聯方審計失敗往往都伴隨著關聯方財務舞弊，上市公司管理層串通、刻意隱瞞關聯方及其交易，使注冊會計師關聯方審計難度大大增加。由于關聯方舞弊手段很隱蔽，注冊會計師通過一般審計程序很難發現，造成審計失敗，而關聯方交易往往數額巨大，很多上市公司侵占投資者利益長達數年而未被發現，使得投資者損失慘重，破壞資本市場秩序。
關聯方審計重大錯報可以分為兩類：第一類是沒有識別未披露關聯方關系及其交易，第二類是沒有識別虛構關聯方交易。這兩類重大錯報都涉及管理層財務舞弊，使得審計難度大大增加。經統計，17家上市公司存在未披露關聯方關系或其交易往來的問題，占比高達80.95%，這一類問題涉及完整性認定審計，注冊會計師很難作出合理的保證。根據證監會處罰公告，上市公司關聯方及其交易舞弊手段具體如下表：
1、設立第三方實體。管理層控制設立公司，但并沒有開展實際經營，而上市公司利用其設立的公司進行關聯方交易。管理層會以非常隱蔽的方式設立第三方實體，例如亞星化學的關聯方通過借款給兩家公司，再以這兩家公司出資設立上海廊橋，通過借款使上海廊橋從形式上看不是關聯方，極為隱蔽。2.利用管理層親屬關系掩藏關聯方。從處罰書中發現，很多未披露的關聯方與管理層親屬有關聯關系，上市公司通過管理層親屬這層間接的關系掩人耳目。審計人員單純從被審計單位提供的股權架構，或者查到的公開信息，例如工商登記信息，無法發現較為隱蔽的關聯方。被審計單位通過管理層的親屬關系控股使得關聯關系非關聯化。例如新綠股份名義上的實際控制人是持股比例最高的董事長，而其父親長期代董事長職務，對公司重大經營事項有決策權，也是實際控制人。那么其父親的關聯方北京綠潤也應該是新綠股份的關聯方，而新綠股份卻沒有披露北京綠潤的關聯方關系。再如公合實業的總經理是*ST國藥某高管的丈夫，*ST國藥也未披露公合實業為關聯方。
3.未持有股份卻實質控制。即使是間接持有股份，持有股份信息也是公開披露的，管理層為了使關聯方更為隱蔽，干脆形式上不持有股份，但其卻實質控制相關公司，對其經營決策有著重大影響，往往公司會委派相同的任職人員，或者管理層交叉任職。例如登云股份在美國子公司的客戶GoldenEngine公司，和美國子公司雖然沒有股份關聯，但有相同的聯系地址、電話，以及相同的任職人員。
1、通過第三方間接進行關聯方交易。如果上市公司存在設立卻沒有真實業務往來的公司，或者管理層親屬控制的關聯方，即上述提到的未披露關聯方的情況，一般管理層會利用這些未披露但卻實際控制的第三方間接進行關聯交易。通過第三方間接交易使得關聯方資金往來更為隱蔽，因為僅通過上市公司的往來流水很難發現異常。2.未進行賬務處理或隱藏在賬務處理中。很多公司不對關聯方非經營性往來進行賬務處理，采用一進一出的方式不披露明細只披露期末余額，甚至期末余額也不是真實金額。還有將關聯方交易隱藏在賬務中的，例如北生藥業通過預付工程款項，實則是向關聯方轉移資金，而在建工程一般數額大、周期長，不易被發現。
3.利用應收票據科目資金往來。相對于銀行轉賬，銀行承兌匯票的背書轉讓作為關聯方資金往來方式更為隱蔽。注冊會計師對銀行存款科目有嚴格的審計程序，并且審計證據來源于銀行外部第三方，如銀行對賬單，銀行函證等；如確有流水，則公司較難在已有賬戶做文章。但通過銀行承兌匯票可操縱性就大了很多。例如華澤鈷鎳利用無效的票據償還關聯方，賬目上顯示已經還款，但實際仍然存在關聯方非經營性往來的資金占用。并且華澤鈷鎳還通過調整審計盤點日應收票據的余額為零，使得應收票據科目不易被關注，被關聯方資金往來更為隱蔽。
4.未披露關聯方擔保。關聯方舞弊有一個隱形炸彈就是未披露關聯方擔保，存在資金損失風險，一旦上市公司履行擔保義務，將面臨大額資金損失，可能導致財務狀況急劇惡化。處罰公告中有9家公司存在未披露關聯方擔保的情況，擔保屬于表外事項，管理層認為不易被發現而隱瞞。
虛構關聯方交易的動機一般為虛增收入，但并沒有真實的業務往來。根據處罰書里的案件，上市公司往往會擬好銷售合同，開具發票，資金轉款，形式上合規。如果不詳細核查，很難發現實際沒有真實的業務往來。例如*ST國藥案件中，雖然有購銷合同與發票，也有轉款記錄，但卻沒有銷售貨物的物流信息，實際并沒有發生真實的交易，并沒有實際履行合同。關聯方及其交易復雜隱蔽的舞弊手段使得關聯方及其交易固有風險高，控制風險高，因而重大錯報風險高。
從風險導向審計的角度分析上述關聯方舞弊手段可見，重大錯報風險很高，并且內控薄弱，控制風險較高，而審計程序設計及執行不規范，未獲取充分、有效的審計證據，注冊會計師執業審慎不夠，檢查風險較高，這些都會造成關聯方審計風險高而導致關聯方審計失敗。
處罰公告里關聯方審計失敗的案件中基本都涉及關聯方舞弊，內部控制一般存在重大缺陷，為管理層舞弊提供條件。在股權結構上，很多公司一股獨大，大股東對公司有絕對的控制權，決定公司的重大經營決策，以及關聯方之間有交叉任職關系或者同一個領導班子，這些說明公司存在管理層凌駕內部控制之上的風險，那么授權審批流程可能存在問題，導致很多關鍵控制環節薄弱甚至失效，導致一系列公司治理方面的問題，控制風險高。根據處罰公告，審計人員在了解內部控制環節出現較多問題。例如未執行充分的詢問程序，沒有詢問治理層，而是詢問管理層舞弊情況（瑞華）；沒有詢問關聯方情況（深圳鵬程）；沒有核查關聯交易事項未經股東會、董事會審議，內部控制存在缺陷（中興財光華）。還有出現較多的問題是審計人員在了解公司的組織架構時，沒有深入了解控股公司的情況，業務經營往來情況以及財務情況，沒有獲取董監高的親屬名單（立信）。由于涉及關聯方內控一般較為薄弱，審計人員依賴內部控制很容易出現問題，如瑞華倒軋計算票據期末余額，導致沒有發現應收票據科目異常。
在實質性程序環節中，主要為銀行函證與往來款項核查出現問題。關聯方交易體現在資金上就是銀行流水的往來，被隱瞞的關聯交易伴隨著被隱瞞的銀行流水。關聯方交易出現問題，銀行函證一般會出現問題。根據處罰公告發現，共13家被審計單位出現函證問題，占比61.90%，其中應函未函6次，收發函證時未有效控制7次，未回函未執行有效的替代程序3次。
函證是檢查關聯方交易往來的重要審計程序，被審計單位往往采用隱蔽的賬戶行往來，未披露的關聯方及其交易涉及到完整性認定的問題，那么有問題的賬戶一般情況為：一是被審計單位不提供全部交易賬戶；二是檢查已存在的賬戶時，被審計單位會采用一些方式將交易賬戶隱蔽起來。尤其在銷戶的函證問題較多，上市公司為了隱藏關聯方交易，在發生關聯方交易后，把涉及相關往來的賬戶注銷掉，以此隱蔽關聯方交易。例如新綠股份與關聯方往來的銀行賬戶已銷戶，而審計人員并沒有對新綠股份已銷戶的賬戶進行函證，導致未發現關聯方交易。
關聯方資金往來經常通過往來科目反映，如其他應收款、預付賬款。如果關聯方交易存在問題，則往來款項的審計一般也存在問題。往來款項回函的審計證據的可靠性較低，本身沒有銀行第三方回復效力那么高，關聯方交易還可能涉及關聯方之間串通，故意形式上回函或者不回函，回復內容的真實性與可靠性也有待考證。根據證監會處罰書，注冊會計師搜集的回函有的并不是原件，而是上市公司提供的掃描件、復印件、傳真件，上市公司偽造其中的信息，而注冊會計師沒有將搜集的證據與原件核對，導致沒有發現關聯交易錯報。
往來款函證關注的一般為期末余額，而對于關聯方交易而言，具體的交易流水事項也是非常重要的，注冊會計師在檢查往來款項記賬憑證時，也存在一些問題。例如中興財光華檢查新綠股份往來款憑證時，其用的是電子回單，不是從銀行獲取的回單，中興財光華沒有核對銀行對賬單，導致沒有發現錯報。此外，新綠股份銀行回單的對方單位與記賬輔助科目單位不一致，中興財光華亦沒有發現。
支撐資金往來的業務往來也非常重要，注冊會計師往往對關聯方往來款項的金額進行核查，而對其具體業務的真實性、合理性核查不到位，處罰公告案件中存在缺失原始協議、合同內容存在問題、虛假合同以及偽造印章等情況，而注冊會計師沒有予以關注及進一步核查。例如，新綠股份簽訂的虛假合同，在往來款項憑證后附的是掃描件而不是原件。*ST國藥雖然有購銷合同，但部分合同沒有編號。注冊會計師還需要關注日期的合理性，登云股份案件中出現對方發票日期與登云發貨單據日期同一天，貨物物流時間不合理，但未被發現。
通過處罰書發現，這些注冊會計師沒有檢查原始憑證、第三方憑證，而僅僅獲取被審計單位自行提供的證據，搜集的審計證據不可靠；沒有認真核查合同協議相關資料的真實性、合理性，導致未發現被審計單位通過隱藏或者篡改資料而未披露的關聯方及其交易，審計過程中檢查風險較高。
關聯方審計屬于特別項目審計，涉及舞弊風險。關聯方審計失敗究其根本原因是風險評估存在偏差，上述幾點原因都會導致關聯方重大錯報風險評估較低，使得審計人員實施的審計程序以及搜集的審計證據不充分。發現異常現象時，處罰公告里關聯方審計失敗案件中的審計人員并沒有調高重大錯報風險，并實施進一步審計程序。在處罰公告中，很多關聯方審計失敗案例被提到注冊會計師“未保持應有的職業審慎”“未進行進一步審計程序”，實際上就是風險評估不到位，發現異常情況后，沒有考慮是否存在未關注到的舞弊風險，風險評估是否存在偏差。
從證監會披露的處罰決定書可見，關聯方審計失敗的樣本在風險識別與評估環節主要問題為未執行充分的分析程序以及風險識別和評估環節不規范，存在漏洞。其中未執行充分的分析程序出現11次，占比52.38%，是出現頻率最高的問題。
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2025-09-01